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股东出资有关规定的漏洞分析

发布时间:2010-3-5 15:40:28

 《公司法》第二十七条规定,股东除了可以用货币出资外,还可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产出资。规定中的四种出资财产就是本文所指的实在资产,规定中的“等”字并不意味着股东还可以用债权、房屋租赁使用权或者知识产权使用权出资,否则,该规定就没有必要了。

        除了实在资产出资外,《公司法》还规定了三种情况下的出资?#28023;?span>1)第一百六十九条规定,资本公积金可以转增资本;(2)同样是第一百六十九条规定,盈余公积金可以转增资本;(3)第九十六条规定,有限责任公司变更为股份有限公司时,有限公司的净资产可以折合为拟设立的股份公司的实收股本。实践中还存在一种重要的、《公司法》没有明确规定的出资方式,即公司未分配利润转增资本,如股份有限公司送股给股东,即发放股票股利。
        然而,对于上述几种情况下的股东出资,验资准则忽视了《公司法》第二十七条对于股东出资方式的约束,加上会计准则的漏洞,造成股东以非实在资产出资的状况。
缘何不符合规定
        股东出资额超过计入实收资本或者股本的部分,就是资本公积金。
        如溢价发行股票时,公司收到的溢价款。虽然资本公积金是和资?#23601;?#26102;取得的,但资本是在取得当时就进行验资,而资本溢价形成的资本公积金却往往在之后才转增资本。在转增资本进行验资的时候,其初始取得时对应的货币可能早已经转化为费用开支了,即没有与之对应的实在资产了。
        盈余公积金是从公司净利润中提取的,由于公司收入中包括了应收账款,所以,尽管公司的净利润很大,但净现金流入可能并不多。这就造成盈余公积产生之初可能就没有与之对应的货币资金。即使营业收入全部?#19978;?#37329;构成,也不能保证在盈余公积转增资本的时刻,这些现金没有转化为费用,显然盈余公积金也可能没有与之对应的实在资产。
        未分配利润是净利润提取盈余公积金和分配给股东利润之后的余额。净利润中的应收账款当然也存在于未分配利润中。应收账款不是实在资产。
        净资产除了包含应收账款外,还包括了三种非实在资产。它们是长期待摊费用、开发支出、商誉。
        因此,上述三种非实在资产出资不是《公司法》第二十七条?#24066;?#30340;出资方式。
非实在资产出资是如何通过验资的
        《中国注册会计师审计准则第1602号—— —验资》通常称为验资准则,根据该准则第14条第4项的规定,以资本公积和盈余公积转增资本的,应当在审计的基础上按照国家有关规定审验其价值。与验资准则配套的《<中国注册会计师审计准则第1602号—— —验资>指南》附录二对转增资本变更验资的审验程序是这样规定的:验资时应当查验(1)用于转增资本的资本公积、盈余公积、未分配利润的金额是否准确;(2)留存的法定盈余公积是否不少于转增前公司注册资本的百分之二十五;(3)转增注册资本及实收资本前后各出资者的出资比例是否符合章程、协议中有关出资比例的约定。
        可见,验资准则不考虑转增资本的资本公积金、盈余公积金和未分配利润是否对应有实在资产。因而,只要资本公积金、盈余公积金和未分配利润的账面金额是真实的,其转增资本只需要做个简单的账务处理,即将“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”三个账户的金额转至“实收资本”账户就行了。非实在资产出资就是这样通过验资的。
债转股和未分配利润转增资本方式出资是如何通过验资的
        债转股是实践中将公司欠银行的债务转为银行对公司的股权。债转股不是债权出资,而是银行用现金出资,因为公司欠银行的到期债务要用现金偿还。债转股是公司偿还现金给银行,然后银行再用这些现金向公司出资两个行为的结果,实践中的债转股的性质是货币出资,而不是债权出资,并非改变了《公司法》对于出资方式的强制规定。
        虽然《公司法》没有明确规定未分配利润转增资本,但未分配利润转增资本绝不是对《公司法》的突破。而是下述两个行为的结果,即(1)公司分配现金利润或者股利给股东;(2)股东将缴纳个人所得税后的现金利润或股利再投资于公司。显然,未分配利润转增资本的性质仍然是货币出资,只是在现金不离开公司的情况下完成股东增资,提高了运作效率。
        但未分配利润转增资本的前提是,公司有足额可以分配给股东的现金。如果公司没有可供分配的现金,仍然将未分配利润转增资本,就形同先分配应收账款或者开发支出、长期待摊费用等非实在资产给股东,然后由股东进行这些非实在出资。这违反了《公司法》的立法本意。
        然而,验资准则没有注意到这个重要前提,仅仅审计未分配利润的财务核算上是否真实,不考虑拟增资本的未分配利润是否获得现金的支持。
会计准则和验资准则的缺失
        会计准则没有规定就资本公积金和盈余公积金建立专门银行账户管理,这是造成资本公积金和盈余公积金不能形成与之账户余额相对应的资金的根?#30784;?#20250;计准则应?#24065;?#27714;公司开设专门银行账户保管资本公积金和盈余公积金。收到的资本溢价款项应当存入资本公积金账户保管,转增资本时再将相关款项转入验资账户审验。如果股东以实物如房屋出资,房屋评估值超过计入实收资本的部分也应当计为资本公积,但转增资本时仍然要对房屋价?#21040;?#34892;评估,不能仅仅按照资本公积的账面价值转增资本,如果房屋价值缩水了,根据会计稳健原则,应当调减相应的资本公积金,因为验资是验证转增资本当时与资本公积金相对应的实在资产。
        如果公司此前已经处置了该房屋,则处置款项中对应着资本公积金的部分应当存入资本公积金专门户。
        按照《公司法》的立法本意,盈余公积也应当有足额现金的支持。《公司法》第一百六十七条规定,在提取法定盈余公积金前向股东分配利润的,股东必须将违反规定分配的利润退还公司。这是因为分配给股东现金的会挤占归属于盈余公积的现金。提取盈余公积绝不是如会计准则所规定的,仅仅做个账务处理而已,否则《公司法》第一百六十七条的规定就没有任何约束力了。因为公司在分配现金利润或者股利给股东之前,先进行提取盈余公积的账务处理是容易的,完全没有必要在进行提取法定盈余公积金的账务处理之前违反第一百六十七条的规定向股东分配利润。
        可见,《公司法》第一百六十七条就是盈余公积金应当以现金形式存在的法律依据。因而,公司在提取盈余公积金时,应当将相应的银行存款转入盈余公积金专门银行账户,盈余公积转增资本时,再从盈余公积金专门账户划转相应的款项到验资账户。
        未分配利润转增资本的前提是公司有可供分配的现金,因而,验资准则应当增加对公司是否有可供分配的现金的审计程序。
        由于资产包含应收账款、其他应收款和开发支出、长期待摊费用等非实在资产,所以,尽管有限公司净资产通过了审计和评估,但全部折合为拟设立的股份公司股本是不合适的。
         不妨考虑一个极端的例子:有限公司资产的绝大部分是应收账款、长期应收款、开发支出、长期待摊费用等非实在资产,则以其净资产折合为拟设立的股份公司的实收股本无异于以应收账款、长期应收款、开发支出、长期待摊费用等非实在资产出资。因此,在验资准则中应当规定,只能将有限公司净资产中对应的货币、实物、知识产权和土地使用权的份额转为拟设立的股份公司的实收股本,不能将与非实在资产对应的净资产份额折合为实收股本。
        我国《公司法》确立了资本确定、资本维持和资本不变的资本原则,《公司法》体系建立在资本信用的基础,资本规模显然成为判断公司经营实力的重要标志,因而,根据我国《公司法》的立法本意,股东应当以实在资产出资。
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